法人地主土地融資利息資本化之探討

一般房屋興可分為「自建」及「合建」兩種，合建顧名思義就是由建商與地主合作興建房屋，而依分潤方式又可再分為「合建分售」、「合建分成」及「合建分屋」三種，對於合建的地主而言其主要成本當然是來自購地成本，然而隨著房地產價格飆漲，現在一塊建地總價動輒上億元，除非地主本身資金雄厚，否則多半需要靠貸款才有辦法支付所有土地款，這就是我們常聽到的「土融(土地融資)」，而土融所產生的利息其實也是地主的成本，然而土融利息是否能作為房地合一稅的成本費用扣除，過去存在許多實務爭議，本文即針對這個部分進行探討。

房地合一課徵所得稅申報作業要點第13條有明文提到，個人能列舉之土地利息僅限於土地所有權移轉登記完成前向金融機構借款之利息，但實務上我們都知道，土地通常是完成過戶抵押給銀行之後，銀行才會撥貸，換句話說，個人地主的土融利息是沒有辦法列為未來出售土地的扣除成本，也因此實務上有腦筋動得比較快的人就想改成用公司的名義來與建商進行合建，因為依照上述作業要點21條之規定，營利事業出售房地，以交易時成交價額，減除相關成本及可直接合理明確歸屬或應分攤之費用、利息或損失計算所得。

然而營利事業的土融利息是否就真的可以當作土地成本，在查核實務上其實有存在爭議，首先依照一般公認會計原則，企業取得固定資產在達到可使用狀態前之利息支出應該進行資本化，也就是建設期間的利息應列為固定資產的成本，而長期以來國稅局也是依照這項原則進行課稅，然而土地跟一般固定資產不同，土地原則上沒有建設期間的問題，因為土地買來就可以使用，所以稅法實務上認為土地的可使用狀態其實就是完成過戶的日期，換句話說，土地完成過戶之後的利息支出原則上應屬期間成本。

然而稅法上有所謂的「收入費用衡平原則」，意思是有收入才會有費用，因此在營利事業所得稅查核準則中又規定，屬於存貨或是非供營業使用之房屋、土地，其利息費用應予遞延認列，等到房屋、土地實際出售的時候再以費用列支，換句話說，如果法人買地跟建商合建，出售前的利息費用是要認列為遞延費用，等到土地出售時再一次性轉列為當期的費用。

然而要用這種方式來主張利息費用是出售土地的成本費用，首先要能證明這筆利息支出確實是可直接歸屬於該土地的借款利息，若納稅義務人無法佐證，則國稅局可能會將該利息支出視為期間成本。這邊要特別提醒讀者，融資利息若被歸屬為期間成本，對法人地主而言影響會非常大，因為法人地主與建設公司合建的稅務申報方式與一般營利事業出售房地是一樣的，也就是採取「分開計稅，合併申報」來進行，而在計算房地交易所得時僅採計與房地有關之直接成本費用，而不包含期間成本，換句話說，若被當成是一般的借款利息，該支出是不能列為房地合一的扣除項，如果該法人地主當年度的收入都是來自售地所得，那相關的利息費用就有可能會平白浪費掉。

除此之外，另一個實務上可能會發生的問題是土地的歸屬性質如何認定。依照營利事業所得稅查核準則之規定，若該土地或建築是供營業使用，在達到可使用狀態後的利息支出應作為當期費用，然而實務上有很多法人地主買地可能不會馬上出售或與建商合建，而是先放著出租(即俗稱的養地)，等到日後價格比較好的時候再行出售或與人合建，在這種情況下，租金收入可能是該法人地主平時的主要收入來源，稅務上可能會被認為是不動產租賃業，該土地也會被認為是營業使用，因此相關利息支出就有可能被要求當期費用化。

傳統上中南部地區多數的建案都是採取「合建分售」的方式進行，而地主應該要以法人還是個人為之，在房地合一2.0上路後，實務上有不同的見解，但主要可從以下幾個面向來探討：

• 土融利息之考量：若土融利息比重很高，以法人為地主進行操作，是有機會將土融利息轉為成本，但相關的風險及應注意事項如前文所述。
• 未分配盈餘之考量：以個人為地主與建商進行合建最大的優勢是不會再有重複課稅的問題，由於法人地主繳完房地合一稅之後，稅後盈餘若再分配回個人股東，還須繳納一次個人綜合所得稅，即便盈餘沒有分配，也還有5%的未分配盈餘稅需要繳納，但個人地主則沒有這些問題。
• 法人地主無必要費用3%(單筆房地交易上限30萬)免證明之適用：營利事業計算房地所得是採核實認定，因此相關的必要費用都是必須有明確單據且與出售房地有直接相關才可認定。
• 期間成本無法作為房地成本：相較於個人地主，法人地主尚須額外支付營利事業日常的運作費用，包含租金、勞健保、記帳費等，然而這些支出因為與房地出售無直接相關，故實務上若認列為土地成本或出售費用有很高的風險會被剔除。

以法人型式與建商合建雖然理論上可以將土融利息列為出售土地時之成本費用，但考量重複課稅及行政費用後，實際上的操作成本是否真的會比個人地主划算仍需透過精算才知道，但如果規劃目標是希望能讓原先隱名合夥地主的分潤合法化，避免後續的個案選查，法人地主確實是可以考慮的操作選項。