美國境外信託申報規定與Form 3520-A介紹

美籍人士在進行傳承時常會透過信託架構來進行，而由於非美籍人士在海外對美籍人士的贈與並不課徵贈與稅，同時非美國稅務居民僅就美國關聯所得(ECI)課稅，在這樣的稅法邏輯下遂衍生出一種特有的信託架構，稱為「外國授予人信託(Foreign Grantor Trust, FGT)」，在稅法規定中，凡事沒有同時符合法院測試及控制測試的信託，都被視為外國信託，而FGT顧名思義就是一個外國信託與授予人信託的結合，依據IRC§671-679之規定，授予人信託是採取穿透方式課稅，亦即由grantor繳納所得稅，但如果該信託的grantor是一個外國人，因為是非稅務居民的身份，所以僅就美國ECI課稅。為了善用這種身份差異的稅務優惠，這類型的信託資產通常會規劃放在境外，並且由非美籍人士來擔任grantor，因為若授予人是美籍人士則海內外所得都必須納稅。FGT很常被用在跨境傳承規劃上，主要優勢在於除了外國授予人的海外所得不課稅外，美籍人受益人收到來自FGT的分配，在稅務上會被視為收到海外贈與，所以也沒有贈與稅的問題。

然而FGT並非萬無一失，一但這個外國grantor過世，該FGT就會自動變成FNGT，此時若信託當成還有尚未分配的資產，日後只要分配給美國受益人，就會面臨回溯稅(Throwback Tax)的問題，美國政府為了掌握這類海外信託的稅務資訊，遂要求若境外信託的實質擁有人中若有美籍人士通通都必須要在每年3/15前向美國政府進行稅務申報，而這張申報表格就是Form 3520-A。

許多讀者可能會把Form 3520與Form 3520-A搞混，雖然這兩張表格名字很像，但申報義務人卻不大相同。Form 3520是由收到海外贈與或海外信託分配的美國人在每年4/15時並同Form 1040進行申報；而Form 3520-A則是由信託本身就當年度的損益狀況及分配情形進行申報，簡單來說Form 3520是由收到錢的人來填報，而Form 3520-A則是由發錢的人（信託本身）來填報，又由於收到錢的人是依據信託所提供的發放資訊來填報，所以Form 3520-A的申報期限（每年3/15之前）必定會早於Form 3520，如此此一來，收到錢的人才有辦法趕在4/15前進行申報。

Form 3520-A的申報義務人原則上是「信託本身」，所以實際上通常是由受託人(trustee)來填報，然而如果這個外國信託並沒有美國境內的代理人或受託人，就必須由信託的實質控制人(trust owner or settler)來填報。Form 3520-A主要的申報資訊為：

• 信託基本資訊：包含信託本身的EIN，地址，代理人或受託人資訊
• 信託財務資訊：包括信託當年度的資產負債情形及損益情形
• Foreign Grantor Trust owner statement：包括每一位owner的個人資訊、當年度可分配到的收入及費用情形（由於FGT採穿透課稅，所以信託的收入與費用需直接歸屬到grantor）
• Foreign Grantor Trust beneficiary statement：包括每一位beneficiary的個人資訊、當年度所分配到的信託資產資訊（包含公允價值、原始轉入成本等）

在申報Form 3520-A的同時，信託必須分別寄發Foreign Grantor Trust Owner statement副本給每一位owner，如果當年度有信託利益的分配，信託同樣需寄發Foreign Grantor Trust beneficiary statement給每一位有收到信託利益的受益人。

Form 3520-A同樣是屬於海外課稅資訊揭露的一環，這也代表如果漏報這項資訊的罰則將相當重，目前IRS規定，如果漏報被抓到基本上的罰金是每個年度USD 10,000或應申報信託資產金額的5%，兩者取高處罰，然而如果這個海外信託是符合規定的退休基金、或用於教育、健康的特定用途基金，則可豁免填報Form 3520-A。如果信託本身無法如期在3/15前完成申報，則透過Form 7004來進行半年的展延申報，也就是最晚在9/15前完成申報即可。

雖然原則上僅FGT需填報F 3520-A，但各國信託架構可能都不同，如果該信託當中有部分具有grantor trust的性質，且至少有一位grantor是美籍人士，則該信託都有填報的義務。換言之說如果一個台美雙重國籍人士，在台灣成立了一個自益信託，或是諸如「本金自益，孳息他益」、「本金他益，孳息自益」等具有部分自益部分他益性質的信託，該信託都需申報Form 3520-A。由於在台灣設立的信託，大部分都是委託金融機構擔任受託人(trustee)，所以金融機構其實是有責任要協助相關的申報動作，同時依據中華民國所得稅法§6-2之規定，信託之受託人有設置帳簿及詳細記載收支情形之義務，同時需依所得稅法§92-1之規定，於每年一月底前辦理信託所得申報書及信託財產各類所得憑單申報。然而實務上，很多金融機構僅提供每個月的帳務對帳單給客戶，這些資訊很多時候是不足以完成Form 3520-A的填報，因此建議若有在台灣做信託的美籍人士，最好在信託簽訂時就要明確與受託之金融機構做溝通，要完整製作信託帳冊，以免面臨美國稅務機關的巨額罰款。