Section 679外國信託回溯原則

美國對於稅務居民(RA)與非稅務居民(NRA)的課稅方式有顯著的差異，稅務居民是全球課稅；非稅務居民則是所得來源地課稅，這種課稅方式讓許多人會透過身份差的方式來進行稅務規劃，常見的規劃方式就是由一個外國人成立一個境外信託，只要該信託不同時符合美國稅法上的「法院測試」及「控制測試」，在稅法上就被視為「外國信託（Foreign Trust）」。如果該境外信託符合「外國授予人信託（Foreign Grantor Trust, FGT）」的條件，且委託人（Grantor）為非美籍人士，則該信託在美國境外發生的所得原則上不會有美國所得稅問題。即使信託受益人是美國人，由於 Grantor 是外國人，當信託將境外資產分配給美籍受益人時，在美國稅法上會被視為「外國人對美國人的境外贈與」，受益人無須繳納美國贈與稅與所得稅（僅需申報 Form 3520）。因此，許多家庭會利用這種 FGT 結構進行跨境資產傳承。

然而，美國國稅局（IRS）為了防止稅務居民利用海外信託規避稅負，設有著名的 IRC Section 679 條款，只要符合以下兩個核心條件，該境外信託在稅務上就會被「擊穿」，直接被視為美籍委託人信託（U.S. Grantor Trust）：

1. 至少有一位美國人（U.S. Person）直接或間接將資產移轉（注資）至該境外信託。
2. 該境外信託存在至少一位「美國受益人（U.S. Beneficiary）」。

為了避免外籍人士在移民前透過境外信託規避稅負，Section 679訂有著名的回溯條款(Look-back rule)，該條款規定如果一位外籍人士在成為美國稅務居民（RA）的前五年內，曾對境外信託移轉資產，且該信託擁有美籍受益人；那麼在他正式成為美國稅務居民的那一天，稅法將「視同」他在成為居民的當天將該筆資產移轉給境外信託。

當這個境外信託被視為該美國稅務居民的信託資產後，課稅方式就會完全轉變，因為美國稅務居民是全球課稅，換言之該信託在海外的所得屬於該稅務居民的部分也同樣會變成應稅所得，且直接pass through到該美國稅務居民身上，無論當年度是否有實質分配。除此之外，因為這個信託在法律層面上還是一個外國信託，所以美籍grantor在每年報稅時還需額外申報Form 3520及Form 3520-A表格，若漏報將面臨高額罰款。

特別要說明，Section 679條款並不會將整個外國信託全部都變成美國授予人信託，而是僅針對美籍人士移轉資產的部分視為授予人信託的份額，舉例來說，一個美國人與另一個非美國人分別將各自的資產轉入一個外國信託，但只有美籍人士的部分會被視為美國授予人信託的份額，而Section 679同時規定，如果該信託在該美籍人士成為稅務居民前還有未分配之信託利益(undistributed net income, UNI)，則屬於該美籍人士的UNI同樣會被視為移轉給信託的資產。

Section 679條款的重點在於該信託是否有美籍受益人以及五年回溯條款，所以要避免境外信託被稅法擊穿，除了避免在成為稅務居民前五年對境外信託進行注資外，另一個方式就是避免存在任何美籍受益人。不過美國稅法向來對於跨境避稅有相當嚴格的規定，Section679對於受益人就是採取擴大認定的方式來杜絕人們去鑽法律漏洞，因此即便信託契約上並沒有直接列名任何美籍受益人，但只要信託條款中存在任何潛在美籍受益人（例如在美國尚未出生的孩子）、間接受益權（由一個美國人所控制的外國公司作為信託受益人）或是將信託資產借貸給美籍人士等都會被認為該信託存有美國受益人。

至於資產移轉的定義Section 679同樣也是採取擴大認定的原則，即使透過名下公司或關係人對信託進行間接移轉，同樣也被視為該美國人對信託進行資產移轉，不過以下這三種資產移轉情形可豁免適用：

• 委託人去世後，因遺囑或遺產繼承程序而轉入境外信托的資產
• 該產移轉有合理的對價關係，例如信託以合理公允價值向關係人購買該資產
• 美國人將資產移轉給符合IRC 404(a)(4) 或 404A 規定的特定外國退休計劃信托（例如繳納合格的退休信託基金）

 

許多有計劃移民美國的讀者都會在取得身份之前進行資產安排，過去有相當多人會透過信託的方式來進行安排，但如果沒有注意Section 679的回溯條款恐將造成日後繁重的稅務負擔。