Section 684美國稅務居民對海外信託移轉資產的課稅規定

之前的文章有提過許多高資產族群長期以來透過在低稅負地區的信託架構來進行避稅，由於過去這些低稅負地區普遍存在帳戶資訊不透明的狀態，導致稅務機關要追稅困難重重，為了從源頭來阻斷避稅規劃，在1997年的「納稅人減稅法案(Taxpayer Relief Act of 1997)」中規定，任何美國稅務居民如果有將資產移轉給任何海外信託，稅法Section 684規定該移轉視同該稅務居民在移轉當日處分該資產(deemed sale)，必須依照移轉當日之公允價值計算資本利得進行課稅，且如果移轉當日之公允價值低於調整後的成本(adjusted cost basis)，其損失在稅務上不予承認，亦不得offset當年度的資本利得。

國會當初的立法理由在於稅務居民有可能會利用境外信託來處分增值性資產，因為境外信託有可能不受美國稅法監管，這可能導致原本屬於美國的資產增值稅收效益外流到境外。由於美國對稅務居民是採取全球課稅，因此一個境外信託如果受益人是美國稅務居民或該信託由美國稅務居民所控制，在稅務上美國政府都具有課稅權利，換言之，Section 684要去補足的就是那些源自於美國資產但是美國政府卻沒有課稅權的資產增益。從這個立法邏輯來推演會知道，一個外國信託是否會落入Section 684，主要是考量這個信託是否由美國稅務居民所控制，以及最重要的是相關信託本金及收益是否歸屬於美國稅務居民。

就信託課稅邏輯來說，如果一個外國信託的受益人是美國人依照section 679之規定，該境外信託將被視為Grantor Trust，因此信託的年度收益及利益分配都會由美籍設立人(grantor)繳納所得稅；然而若該信託並無任何美國稅居民受益人，則該信託就會變成一個Non-grantor Trust，是故稅法IRC §684(b)規定，如果一個外國信託能夠符合「美國受益人測試」，依照Section 679該外國信託可被認為是Grantor Trust，因此美國稅務居民對該海外信託進行資產移轉，可豁免適用Section 684之課稅規定。

美國受益人測試係指，該海外信託同時符合以下兩個要件：

• 所得或本金測試：課稅年度中，信託所得或本金可直接、間接或累積支付給美國稅務居民，或為美國稅務居民之利益而支付

• 信託終止測試：若在該課稅年度中信託發生終止，信託的所得或本金可能直接或間接地支付給美國稅務居民，或為美國稅務居民的利益而使用。

這邊所指的美國稅務居民除本人直接享有之受益權外，亦包含透過CFC、外國合夥組織或第二層外國信託架構等間接持有信託利益之人。除此之外，IRS在進行受益人認定時並不僅限於信託文件，而是從「實質課稅」的角度來進行實質認定，因此包括與信託公司間的書信往來、口頭協議、過去信託的變更紀錄等都會影響受益人之認定，因此如果信託條文中明文規定不得對任何美國稅務居民進行信託本金或利益之分配，同時沒有任何人有辦法透過自由裁量權(Discretionary power)的方式在日後將美國稅務居民增加為信託受益人，當美國稅務居民對該海外信託資產進行資產移轉都有很大的機會落入Section 684之課稅範圍。

雖然美國稅法對於移轉資產給海外信託有嚴格之規定，但稅法仍允許美國稅務居民將資產移轉給外國慈善信託時可豁免按照Section 684課稅，另依據稅法Section 501(c)(3)之合規要求，該外國慈善信託需滿足以下三個條件：

1. 專為宗教、慈善、科學目的存在
2. 信託資產與收益不得用於特定之個人
3. 信託資產不得授權受託人挪做非慈善目的

在申報規定上，無論美國稅務居民移轉資產給境外信託是否豁免Section 684，當年度都必須填報Form 3520，這是實務上很多人會遺忘的雷區，一般人聽到Form 3520只會想到美國人接受海外贈與或接受外國信託利益之分配，但其實該稅表第一個part就是要揭露美國稅務居民當年度移轉資產給海外信託的相關資訊，包含信託國別、擁有人(owner)資訊、移轉資產之公允價值及調整後之成本價值(adjusted basis)等資訊。

依 IRC §6677，未依規定填報Form 3520進行資產移轉申報者，將面臨高達移轉資產總值 35% 的嚴厲罰鍰，逾期未補報更會按期加罰，但只要申報了Form 3520，就很難不被IRS檢視是否有Section 679及684之適用。對於有計劃移民美國的讀者來說，很多人在取得美籍身份之前就已經透過境外信託進行避稅或資產傳承，一但有了美籍身份後，這些境外信託的稅務風險及合規成本會變得非常巨大，應在登陸前審慎進行信託存留之評估。